案例
例1：2012年1月某有限责任公司由甲、乙、丙三位股东各自出资100万元设立。设立时的实收资本为300万元。经过三年的经营，该企业留存收益为150万元。2013年初投资者丁有意参加该企业，并表示愿意出资180万元，而仅占该企业股份的25%。会计处理时，将丁股东投入资金中的100万元记入“实收资本”科目，其余80万元记入“资本公积”科目。
2013年6月，80万元“资本公积”全额转增资本并完成股权变更手续，甲、乙、丙、丁四人的股权由100万元变更为120万元，甲、乙、丙、丁该如何缴纳个人所得税?
例2：A公司成立于2006年7月，由于经济效益好、投资符合国家鼓励类产业，经证监会批准，2012年3月委托B证券公司代理发行普通股2000000股，每股面值1元，按每股1.2元的价格发行。公司与受托单位约定，按发行收入的3%收取手续费，从发行收入中扣除。据此，会计处理如下：
公司收到受托发行单位交来的现金=2000000×1.2×(1-3%)=2328000(元)
应记入“资本公积”科目的金额=溢价收入-发行手续费=2000000×(1.2-1)-2000000×1.2×3%=328000(元)
应记入“股本”科目的金额=收到受托发行单位将来现金-应记入“资本公积”科目的金额=2328000-328000=2000000(元)
2014年2月，用股票溢价发行增加的资本公积全部转增股本并完成股权变更手续，这种情况下，自然人股东如何缴纳个人所得税?
政策依据
《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。
《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)规定，国税发〔1997〕198号文件中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发〔2010〕54号)规定，加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。
实务探析
在实践中，笔者总结，资本溢价和股本溢价形成的原因并不相同，因而资本溢价与股本溢价的税收处理也有所差异。
就资本溢价而言，企业创立时，出资者认缴的出资额全部记入“实收资本”科目，但企业重组并有新的投资者加入时，为维护原有投资者权益，新加入投资者的出资额，并不一定全部作为“实收资本”处理，而是将投入资本中按投资比例计算的出资额部分，记入“实收资本”科目，大于部分记入“资本公积”科目。
因此，用资本溢价来转增资本时，相当于是对追加投资资本前自然人股东前期收益的分配，对于该自然人股东在被投资单位进行股权变更后要按20%的税率缴纳个人所得税。有两种计算方式，第一种，例1中，甲、乙、丙三人每人应缴股息红利所得个人所得税=200000×20%=40000(元)。第二种，例1中，甲、乙、丙、丁四人每人应缴股息红利所得个人所得税=200000×20%=40000(元)。
笔者认为，从来源上讲，甲、乙、丙三人分配的所得是属于早期投资于丁所取得的股息红利所得，而丁所分配的所得属于自己的投资成本分配，不应按股息红利所得征税，第一种计算方式比较科学合理。
就股本溢价而言，股票是企业签发的证明股东按其所持股份享有权利和承担义务的书面证明，企业的股本总额应按股票的面值与股份总数的乘积计算。国家规定，实收股本总额应与注册资本相等。因此，在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票面值的部分记入“股本”科目，超出股票面值的溢价收入记入“资本公积”科目。委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的数额记入“资本公积”科目。
用股本溢价转增资本，其中用股票溢价发行而增加的资本公积来转增资本的，对于发行该股票前自然人股东取得该股权按规定免征个人所得税，对于其他形式而增加的资本公积来转增资本，对于自然人股东在被投资单位进行股权变更后应按规定进行缴纳个人所得税。例2中，自然人股东取得增加的股权不征个人所得税。
